Práce z domova z pohledu zákona o daních z příjmů

     Náhrady výdajů zaměstnancům z titulu výkonu práce pro zaměstnavatele v jejich bydlišti jsou v praxi často neprávem opomíjeny. Přes stručnou právní úpravu je ovšem vhodné na tento druh peněžního plnění zaměstnancům upozornit s ohledem na jeho daňovou výhodu a nenáročnost uplatnění v praxi. Určitou obtíží zde může být prokazování oprávněnosti těchto výdajů před správcem daně. Nicméně je otázkou, zda případná ekonomická nevýhodnost vyplácení např. náhrad za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů zaměstnanců oproti pořízení tohoto majetku přímo zaměstnavatelem může být důvodem daňové neúčinnosti.

     Závislá práce na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě, se podle § 2 odst. 4 zákoníku práce vykonává vždy na náklady zaměstnavatele. Jestliže je za něj vynaložil zaměstnanec, je třeba mu je plně nahradit. Odtud vyplývá regulérní požadavek zaměstnance na odpovídající náhradu výdajů spojených s prací doma pro jeho zaměstnavatele.

     Na to navazuje § 151 ZP, podle kterého je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnanci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak, náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, v rozsahu a za podmínek stanovených v sedmé části zákoníku práce. Třebaže se tato část zákoníku práce dále konkrétně zabývá pouze náhradami za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce, lze dovodit oprávněný požadavek zaměstnance pracujícího pro zaměstnavatele doma na náhradu i dalších druhů výdajů souvisejících s takovýmto výkonem závislé práce.

     Podle § 190 zákoníku práce může zaměstnavatel poskytovat zaměstnanci náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce dotyčného zaměstnance („náhrady za opotřebení“). Jde o movitý majetek patřící zaměstnanci (a nikoli zaměstnavateli), případně třetí osobě, který zaměstnanec využívá jako pracovní nástroj nebo v přímé souvislosti s výkonem své závislé práce pro zaměstnavatele.

     Toto ustanovení se nevztahuje na používání motorového vozidla, u kterého se poskytování náhrad řídí speciální právní úpravou (§ 157 až 160 ZP) v rámci cestovních náhrad. A podle mne ho nelze uplatnit ani u přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu, protože tato náhrada je rovněž speciálně řešena v § 157 odst. 4 ZP, a to zvýšením sazby základní náhrady nejméně o 15 %.

     Jakých soukromých věcí zaměstnanců se tedy v praxi mohou tyto náhrady týkat? Obecně všech movitých věcí, které používají pro výkon jejich práce, ať už soustavně nebo jen příležitostně. Např. může jít o počítač nebo notebook včetně periferních zařízení využívané k výkonu práce, elektronický diář na záznamy termínů pracovních schůzek, kontaktů na zákazníky, odborné publikace týkající se pracovní náplně zaměstnance (slovníky, komentáře zákonů), mobilní telefon, na kterém jej musí šéf, dispečer nebo zákazník kdykoli zastihnout, pracovní stůl, skříň, poličky, případně trezor pro uložení firemních materiálů apod.

     Zákoník práce stanoví několik předpokladů pro poskytování náhrad za opotřebení majetku zaměstnanců, tj. podmínky, výše a způsob poskytnutí náhrad musí být: sjednány zaměstnavatelem (neboli dohodnuty se zaměstnancem), nebo stanoveny vnitřním předpisem anebo individuálně písemně určeny.

     U zaměstnance, který využívá vlastní nářadí, zařízení a předměty pro výkon práce, se uplatní § 6 odst. 7 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále „ZDP“). Podle něj tyto náhrady za opotřebení vůbec nebudou předmětem daně z příjmů, a návazně tedy ani pojistné odvody. Přitom s výjimkou dále uvedených paušálů za majetek zaměstnance v hodnotě přes 40 000 Kč, což je v praxi okrajovou záležitostí, zde není žádné relativní ani absolutní omezení výše takovýchto náhrad.

     Daňově výhodná situace panuje i na straně zaměstnavatele, kde jsou náhrady za opotřebení daňovým výdajem (nákladem) v souladu s § 24 odst. 2 písm. x) ZDP coby paušální částky hrazené zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 6 odst. 8 ZDP. V daném případě tedy nelze aplikovat obecně výhodnější ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bod 5. ZDP uznávající jako daňově účinné výdaje (náklady) na pracovní podmínky zaměstnanců vynaložené na práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, protože ZDP pro tento případ stanoví speciálně jinak ve zmíněném § 24 odst. 2 písm. x).

     Důležitou otázkou je, jak výši náhrady za opotřebení vypočítat. Sotva dovodíme nějaké jednoznačné pravidlo např. ve vazbě na dobu použitelnosti. Proto zpravidla vždy půjde o nějakou „rozumnou“ částku např. podle předpokládané nebo průměrné ekonomické životnosti, po kterou se více méně rovnoměrně rozdělí pořizovací cena daného majetku, resp. jeho aktuální hodnota (reprodukční pořizovací cena). S ohledem na soukromé využívání vlastního nářadí, zařízení a jiných předmětů může být takto vypočtená částka ještě dále nějakým způsobem krácena. Na to má zaměstnavatel obecně právo, protože na opotřebení se podílí i soukromé využití.

     Tímto se dostáváme ke třetímu ustanovení ZDP, které se náhrad za opotřebení týká - § 6 odst. 8 upravující paušální náhrady za opotřebení (resp. i z jiných titulů, což nás ale nyní nezajímá).

     Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů.

     Určitým výkladovým problémem je podmínka, že kalkulace paušální náhrady má být stanovena na základě skutečných výdajů. Jestliže tedy zaměstnanci s předmětným majetkem žádné skutečné výdaje nevznikly (např. jej dostal darem k narozeninám nebo jej zdědil anebo si jej vyrobil z prakticky bezcenných vstupů, bude proto značně sporné, jestli lze vůbec za využívání takovéhoto majetku pro výkon práce vyplácet zaměstnanci náhrady za opotřebení, které by u něj nebyly předmětem zdanění. Daňovou účinnost na straně zaměstnavatele bychom snad nějak ustáli, ale z pohledu zaměstnance by zdanění a zpojistnění zřejmě reálně hrozilo.

     Zákon zde nijak nevymezuje „skutečné výdaje“, takže není důvod omezovat se pouze na prokázanou pořizovací cenu, případně vlastní náklady na výrobu dotyčného majetku. Lze tedy do výpočtu paušální náhrady zahrnout i výdaje charakteru opravy a údržby, případně i modernizace a rekonstrukce. To odpovídá i filozofii § 2 odst. 4 ZP, podle kterého náklady (výlohy) spojené s výkonem práce nese zaměstnavatel. A pokud bude třeba na dotyčný majetek potřebný pro výkon práce vynaložit nějaké další výdaje, měl by je hradit zaměstnavatel, a to přinejmenším zčásti, jestliže danou věc zaměstnanec využívá nejen pro závislou práci, ale také ryze soukromě.

     Druhá věta § 6 odst. 8 ZDP zní: „Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven.“ K tomu může v praxi dojít např. tehdy, když původně nečekaným způsobem vzrostou skutečné výdaje spojené s vlastním nářadím, zařízením a předmětem používaným pro výkon práce zaměstnance. Nejčastěji půjde o relativně nákladnou opravu. Patrně pouze zcela výjimečně může dojít k opačné situaci, kdy bude objektivně zapotřebí paušální náhradu snížit.

     Poslední věta § 6 odst. 8 ZDP přináší jediné kvantitativní omezení výše paušální náhrady za opotřebení, tj., jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.

     Předpokladem pro odpisování samostatných movitých věcí coby hmotného majetku je pořizovací (vstupní) cena přes 40 000 Kč (§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP). Proto v praxi nepůjde o častý případ. Pokud ale nastane, bude v zájmu daňové optimalizace nutno vypočítat paušální roční náhradu odpovídající roční odpisovou sazbou „v dalších letech odpisování“ pro srovnatelný hmotný majetek, tj. podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP:

• 40 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 1. odpisové skupiny,

• 22,25 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 2. odpisové skupiny,

• 10,5 % ze vstupní ceny, půjde-li o hmotný majetek patřící do 3. odpisové skupiny.

     Případné vyšší paušální náhrady by již nemohly být nezdanitelným příjmem zaměstnance, tudíž by je bylo nutno zahrnout do základu pro…