Příspěvek na stravování je jedním z nejčastějších zaměstnaneckých benefitů. Podívejme se, jaké otázky související s jeho poskytováním zaměstnavatele řeší.
Zákonem č. 349/20023 Sb. došlo k podstatným změnám v oblasti zaměstnaneckých benefitů s účinností od 1. 1. 2024. Mezi nejčastější z nich patří příspěvek na stravování. Podíváme se nejprve do zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb., v platném znění, dále jen "ZP"), abychom vyvrátili domněnky, že zaměstnavatel je povinen přispívat zaměstnancům na stravování.
V ustanovení § 236 odst. 1 ZP je stanovena povinnost zaměstnavatele umožnit zaměstnancům ve všech směnách stravování s výjimkou těch, kteří jsou vysláni na pracovní cestu. S tím je spojena další povinnost poskytnout zaměstnanci nejpozději po 6 hodinách výkonu práce přestávku na oddech. Zda ji zaměstnanec využije k oddechu či stravování, je na jeho rozhodnutí.
Jen pokud je dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno ve vnitřním předpisu, poskytuje se zaměstnancům stravování nebo příspěvek na stravování. V rámci těchto dokumentů mohou být dohodnuty nebo stanoveny další podmínky pro vznik práva na stravování, výše finančního příspěvku zaměstnavatele, bližší vymezení okruhu zaměstnanců, kterým se stravování poskytuje, organizace stravování, způsob jeho provádění a financování zaměstnavatelem, nejsou-li tyto záležitosti upraveny pro určený okruh zaměstnavatelů zvláštním právním předpisem (např. vyhláška č. 84/2005 Sb., o nákladech na stravování a jejich úhradě v příspěvkových organizacích zřízených územními samosprávnými celky, zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech).
Cenově zvýhodněné stravování může být poskytováno:
-
bývalým zaměstnancům zaměstnavatele, kteří u něj pracovali do odchodu do starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně,
-
zaměstnancům po dobu čerpání jejich dovolené,
-
zaměstnancům po dobu jejich dočasné pracovní neschopnosti.
Je-li dohodnuto v kolektivní smlouvě nebo stanoveno vnitřním předpisem, že se bude zaměstnancům poskytovat příspěvek na stravování, stanoví se obvykle takové podmínky, aby byl příspěvek u zaměstnance příjmem od daně osvobozeným. Podle § 6 odst. 9 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, v platném znění (dále jen "ZDP"), je příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování (peněžní i nepeněžní) poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu podle zákoníku práce, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během této směny nárok na stravné v rámci cestovních náhrad, a to v úhrnu do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin, a v úhrnu do výše 70 % této hranice příjmem osvobozeným. Příjmem od daně osvobozeným je i další příspěvek na stravování v rámci stejné směny, pokud její délka v úhrnu s přestávkou na oddech je delší než 11 hodin.
Jde-li o zaměstnance vykonávajícího činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), jejíž výkon není rozvržen na směny, je příjem ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem od daně osvobozen, pokud během kalendářního dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny a nevznikl mu během tohoto dne nárok na stravné v rámci cestovních náhrad podle jiného právního předpisu ani na stravné v rámci cestovních náhrad na základě smlouvy. Další příspěvek poskytnutý v rámci stejného kalendářního dne je též příjmem osvobozeným, pokud během tohoto dne zaměstnanec vykonával práci alespoň 11 hodin.
Příspěvkem na stravování se rozumí stravování poskytované jako nepeněžní plnění ke spotřebě na pracovišti zaměstnance nebo v rámci stravování zajišťovaného prostřednictvím jiného subjektu než zaměstnavatele a peněžitý příspěvek na stravování. Maximální výše příspěvku na stravování činí v roce 2024 částku 116,20 Kč za jednu směnu (166 x 70 % = 116,20 Kč), a to podle § 3 písm. a) vyhlášky č. 398/2023 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad pro rok 2024. Zaměstnavatel je oprávněn volit formy poskytování tohoto benefitu, avšak vždy je nutné poskytovat jen jedno plnění. Nelze tudíž zaměstnanci ve vztahu k jeho směně poskytnout stravenku a současně peněžitý příspěvek na stravování. Od daně je osvobozeno vždy jen jedno plnění.
Směnou je část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat. Délka směny bez přestávek na oddech nesmí přesáhnout 12 hodin. Zaměstnavatel je povinen vypracovat písemný rozvrh týdenní pracovní doby (harmonogram směn) a seznámit s ním nebo s jeho změnou zaměstnance nejpozději 2 týdny, jde-li o pracovní poměr, a nejpozději 3 dny, jde-li o dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, a v případě konta pracovní doby 1 týden před začátkem období, na něž je pracovní doba rozvržena, pokud se nedohodne se zaměstnancem na jiné době seznámení. Harmonogram směn obsahuje jen plánované směny, nikoliv směny mimořádné. Mimořádné směny jsou vždy prací přesčas. Pokud v souvislosti s mimořádnou směnou zaměstnanci vznikly mimořádné cestovní výdaje, je zaměstnavatel povinen poskytnout náhradu všech cestovních výdajů (viz písm. c) § 152 ZP) a nelze zastírat tento právní nárok příspěvkem na stravování.
Příklad č. 1 – Mimořádná směna a nárok na cestovní náhrady
Zaměstnanec pracuje ve 3směnném provozu od pondělí do pátku s délkou směny 7,5 hodiny. Zaměstnavatel nařídí na neděli mimořádnou směnu z důvodu mimořádných okolností.
Vzhledem k tomu, že limit práce přesčas v rámci kalendářního roku (do 150 hodin) není překročen, je zaměstnanec povinen do práce přijít. Zaměstnanci vznikly mimořádné cestovní výdaje a zaměstnavatel je povinen uhradit veškeré cestovní výdaje, tj. cestu do práce, cestu z práce a stravné při pracovní cestě. Tyto zákonné nároky zaměstnance nelze nahrazovat příspěvkem na stravování.
Příklad č. 2 – Mimořádná směna bez nároku na cestovní náhrady
Zaměstnanec pracuje ve 3 směnném provozu jako skladník od pondělí do pátku s délkou směny 7,5 hodiny. Zaměstnavatel nařídí práci přesčas v rozsahu 4 hodin po ukončení pondělní směny. Na co bude mít zaměstnanec nárok?
Přesčasová směna je mimořádnou směnou, ale zaměstnanci nevzniknou mimořádné cestovní výdaje, a proto zaměstnavatel nemůže poskytnout náhradu cestovních výdajů. Zaměstnavatel nemůže poskytnout v rámci této mimořádné směny ani příspěvek na stravování.
Příklad č. 3 – Příspěvek na stravování v době náhradního volna
Zaměstnanec vykoná práci přesčas a po dohodě se zaměstnavatelem bude čerpat náhradní volno za práci přesčas. Lze i v době čerpání náhradního volna za práci přesčas poskytnout příspěvek na stravování?
Náhradní volno je po dohodě se zaměstnancem poskytováno v souvislosti s prací přesčas, která byla vykonávána v rámci mimořádné směny. S ohledem na tuto skutečnost nebude poskytnutý příspěvek na stravování příjmem osvobozeným, ale příjmem zdanitelným, neboť v době náhradního volna zaměstnanec nepracuje a není splněna základní podmínka, a to odpracování alespoň 3 hodin.
Příklad č. 4 – Příspěvek na stravování v den státního svátku
Zaměstnanec pracuje v nepřetržitém provozu a má plánovanou směnu na den státního svátku v rozsahu 11 hodin, s přestávkou na oddech 11,5 hodiny. Lze poskytnout příspěvek na stravování ve dvojnásobné výši?
V rámci plánované směny, která připadla na státní svátek, je zaměstnavatel oprávněn poskytnout příspěvek na stravování, a pokud směna s přestávkou na oddech je delší než 11 hodin, lze poskytnout další příspěvek. V souladu s právní úpravou je však zaměstnavatel povinen za práci ve svátek poskytnout náhradní volno v rozsahu práce vykonané v den svátku, pokud se smluvní strany nedohodnou na poskytnutí příplatku za práci ve svátek namísto náhradního volna.
V případě, že zaměstnanec bude čerpat náhradní volno za výkon práce ve svátek, nelze v den čerpání náhradního volna poskytnout příspěvek na stravování, neboť není splněna podmínka odpracování alespoň 3 hodin. Pokud by přesto zaměstnavatel tento benefit poskytl, jednalo by se o příjem podléhající zdanění.
Příklad č. 5 – Peněžitý příspěvek na stravování a exekuce
Zaměstnavatel vyplácí zaměstnancům peněžitý příspěvek ve výši 203 Kč za směnu. Částku 86,80 Kč nad osvobozený limit (116,20 Kč) zahrne při výpočtu mzdy do základu daně a pojistného. Jako součást čisté mzdy se vyplatí zaměstnanci 179,91 Kč. Jakou částku nebude zaměstnavatel zahrnovat do čistého příjmu při výpočtu exekuce nebo insolvence?
Srážky ze mzdy s výjimkou zákonných srážek se provádějí vždy z čisté mzdy. Pojem čistý příjem není žádným právním předpisem definován. Čistá mzda je uvedena pouze v § 276 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád: "Srážky se provádějí z čisté mzdy, která se vypočte tak, že se od mzdy odečte záloha na daň z příjmů fyzických osob srážená z příjmů ze závislé činnosti, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění."
Částka, která je vyšší než limit pro osvobození příspěvku na stravování, je příjmem zdanitelným s odvodem pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Jde o částku nad 116,20 Kč. Do limitní výše jde o příjem osvobozený, který není nikdy součástí čisté mzdy. Příspěvek na stravování v peněžní formě, který je od daně osvobozen, se zaměstnanci vyplácí. Je proto nezbytné na výplatní pásce, ale i na mzdovém listu oddělit čistou mzdu od příjmů určených k výplatě, abychom pro účely exekučních srážek vycházeli ze správného základu, kterým je čistá mzda.
Součástí čisté mzdy, ale i hrubé mzdy je nadlimitní peněžní příspěvek na stravování (chápejme jako odměnu, kterou mu vyplácíme). Nadlimitní peněžní příspěvek je součástí čisté mzdy, a proto bude podléhat exekuční i insolvenční srážce.
Příklad č. 6 – Stravenka poskytovaná učňům
V naší organizaci jsou učni na praktickém výcviku. Poskytujeme jim odměny v souladu s § 122 zákona č. 561/2004 Sb., o základním a středním školství. Kromě toho jsme jim v minulých létech včetně roku 2023 poskytovali stravenky. Lze i po novele zákona o daních z příjmů jim poskytovat příspěvek na stravování v roce 2024?
Podle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP platí, že příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování (peněžní i nepeněžní) poskytnutého zaměstnavatelem za jednu směnu, pokud během této směny zaměstnanec vykonával práci alespoň 3 hodiny, je příjmem osvobozeným.
Protože učeň nemá uzavřen žádný pracovněprávní vztah a směny se mu nemohou ani plánovat, není splněna základní podmínka pro osvobození příspěvku na stravování, a to odpracování alespoň 3 hodin v rámci plánované směny. Pokud by učeň u plátce učinil Prohlášení poplatníka, pak díky základní slevě na poplatníka by záloha daně byla nulová. Z hlediska pojistného na sociální pojištění platí, že pojistné se odvádí v případě, kdy je založena účast na nemocenském pojištění. Jde-li o zaměstnance, musí být uzavřen nějaký pojistný vztah – zaměstnání malého rozsahu, dohoda o provedení práce, zaměstnání ostatní (tzv. zaměstnání velkého rozsahu). Protože s učněm není žádný takový pojistný vztah dle zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, uzavřen, nemůže u něho ani vzniknout povinnost odvádět pojistné na sociální zabezpečení.
Obdobně je tomu i v případě pojistného na zdravotní pojištění. I zde platí, že pojistné se platí, byl-li uzavřen pracovněprávní vztah zakládající účast na zdravotním pojištění nebo se jedná o pojištěnce, kteří vykonávají funkci člena orgánu právnické osoby atp. Protože s učněm není žádný pracovněprávní vztah uzavírán, nemůže u něho vzniknout povinnost odvádět pojistné na zdravotní pojištění.
Příklad č. 7 – Další příspěvek na stravování
Vznikne zaměstnanci nárok na další příspěvek na stravování v následujícím případě? Jde o nepřetržitý provoz, kde je na pracovišti vždy jediný zaměstnanec a nelze mu umožnit čerpání přestávky na oddech. Přiměřená doba na jídlo a oddech se započítává do pracovní doby. Zaměstnanci mají pracovní směnu od 6.00 do 18.00 hodin. Pracovní směna se skládá: 6.00 – 17.00 hodin pracovní doba, 17.00 – 18.00 hodin nařízená práce přesčas. Práce přesčas je buď proplacena, nebo je poskytováno náhradní volno. Má zaměstnanec nárok na další příspěvek na stravování v rámci téže směny, když odpracovaná doba je delší než 11 hodin?
Daňový zákon dává oprávnění zaměstnavateli, že může poskytnout další příspěvek na stravování, pokud směna s povinnou přestávkou na oddech je delší než 11 hodin. Dokonce je zdůrazněno, že se jedná o další příspěvek v rámci stejné směny. Plánovaná směna je v době od 6 do 17 hodin, což je 11 hodin. Další směna v podobě mimořádné směny je prací přesčas. Protože plánovaná směna není delší než 11 hodin, nebude případný další příspěvek na stravování příjmem od daně osvobozeným. Zákon o daních z příjmů neřeší provozní problémy, které nastávají v situaci, kterou uvádíte. Je evidentní, že jde-li o pracoviště s jedním zaměstnancem, nelze práci přerušit v souvislosti s přestávkou na oddech a tato přestávka je pak výkonem práce. Přestávka na oddech se však musí poskytovat, ale v dílčích časových úsecích tak, aby dohromady tyto časové úseky trvaly 30 minut, např. 10 + 10 + 10 nebo 5 + 5 + 10 + 10 minut atp.
Příklad č. 8 – Příspěvek na stravování, mimořádná směna a daňově účinný výdaj
Zaměstnanci mají stanovenou pracovní dobu 7,5 hod. denně, tj. 37,5 hod. týdně. Zaměstnavatel může zaměstnancům nařídit práci přesčas i o sobotě a neděli z provozních důvodů, popř. v jednom dni odpracují nějaké hodiny přesčas, za které si následující měsíc vyberou náhradní volno. Zároveň je ve vnitřním předpise zaměstnavatele uvedeno, že zaměstnavatel poskytne příspěvek na stravování za pracovní směnu.
Jaký bude daňový režim u zaměstnance v případě práce přesčas nebo v případě čerpání náhradního volna za práci přesčas, když za toto náhradní volno dostane příspěvek na stravování? Aby bylo vše u zaměstnavatele daňově uznatelné, musí ve vnitřním předpise upřesnit i to, že se příspěvek poskytuje za práci přesčas a za dobu čerpání náhradního volna za přesčas, nebo stačí jen takto všeobecně uvést, že je to za pracovní směnu?
Od 1. 1. 2024 došlo k zásadní změně v ustanovení § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, kde se stanoví podmínky pro poskytování příspěvku na stravování, a to bez ohledu na jeho formu. Má-li jít o příjem od daně osvobozený, musí být splněna základní podmínka, kterou je odpracování alespoň tří hodin v rámci plánované směny. Není-li tato podmínka splněna, je příspěvek na stravování v jakékoliv formě zdanitelným příjmem. Právě oproti předchozím létům došlo ke sjednocení podmínek pro poskytování příspěvku na stravování bez ohledu na jeho formu. Dříve platilo, že naturální forma příspěvku na stravování byla u příjemce vždy příjmem osvobozeným, a to bez ohledu na výši příspěvku.
Zákoník práce stanoví v § 84 ZP zaměstnavateli povinnost vypracovat písemný rozvrh pracovní doby a seznámit s ním zaměstnance nebo s jeho změnou nejpozději 2 týdny před začátkem období, na něž je pracovní doba rozvržena, pokud se nedohodne se zaměstnancem na jiné době seznámení. Mluvíme o tzv. harmonogramu směn, který obsahuje jen plánované směny. Práce přesčas je vždy mimořádnou směnou, a proto poskytnutý příspěvek na stravování by byl příjmem zdanitelným. Za práci přesčas je možné po dohodě se zaměstnancem poskytnout náhradní volno. V den náhradního volna zaměstnanec nepracuje a případný příspěvek na stravování by byl opět příjmem zdanitelným, neboť není splněna podmínka odpracování alespoň 3 hodin.
Další dotaz se týká daňově uznatelných nákladů. I zde došlo ke změně. Zaměstnavatel bude postupovat podle nového znění bodu 4 § 24 odst. 2 písm. j) ZDP: "Výdaji jsou také práva zaměstnanců na pracovní a sociální podmínky vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak; to platí i pro výdaje vynaložené na sociální podmínky nebo péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance, jedná-li se o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy.“
Znamená to, že veškeré příspěvky na stravování (v peněžní i nepeněžní formě) poskytnuté od roku 2024 jsou daňově uznatelnými náklady, pokud jde o práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní smlouvy nebo jiné smlouvy.
Pokud by zaměstnavatel rozhodl vnitřním předpisem, že i v případě mimořádných směn poskytne zaměstnancům příspěvek na stravování, bude se jednat o daňově účinný výdaj. Ovšem u zaměstnance to bude příjem zdanitelný.
Příklad č. 9 – Příspěvek na stravování v rámci více pracovněprávních vztahů
Zaměstnanec vykonává jeden druh práce na poloviční úvazek (4 hod. denně) v rámci hlavního pracovního poměru a dále vykonává jinou činnost na DPČ pro stejného zaměstnavatele. Dle interního předpisu poskytuje zaměstnavatel stravenkový paušál všem zaměstnancům pracujícím v hlavním pracovním poměru, DPČ a DPP, pokud odpracují alespoň 3 hodiny za směnu. Pokud zaměstnanec odpracuje za jeden pracovní den 4 hodiny v rámci hlavního pracovního poměru a 3 hodiny na DPČ, jaký mu vznikne nárok na stravenkový paušál? Sčítá se odpracovaná doba u jednoho zaměstnavatele pro účely stravenkového paušálu tj. 7 hod. za směnu = 1× stravenkový paušál, nebo by mohl dostat 2× stravenkový paušál, tj. 1× za HPP a 1× za DPČ?
Zákon o daních z příjmů uvádí nezbytnou podmínku pro osvobození příspěvku na stravování, kterou je odpracování alespoň 3 hodin v rámci plánované směny. Od 1. 10. 2023 je zaměstnavatel povinen vytvářet harmonogramy směn i u zaměstnanců pracujících na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr. Délky směn se u každého pracovněprávního vztahu posuzují samostatně.
Ačkoliv daňový zákon Vámi popsanou…
