Podle ustanovení § 182 ZP lze cestovní náhrady poskytovat formou paušální částky. Účelem paušalizace cestovních náhrad je zjednodušení jejich vyúčtování a likvidování a zhospodárnit jejich poskytování zejména u zaměstnanců, kteří jsou pravidelně vysíláni na pracovní cesty převážně do stejných míst nebo do okruhu stejných míst, na stejně dlouhou dobu za přibližně stejných podmínek, stejným dopravním prostředkem apod., tj. také přibližně za stejné výše výdajů.
Nejvhodnějším případem pracovních cest k poskytování cestovních náhrad formou paušálu jsou zejména časté tzv. opakované pracovní cesty, například dvakrát i vícekrát denně uskutečňované cesty pracovnic podatelny na poštu (pro došlou poštu a s odesílanou poštou), cesty pokladní do banky k vyzvednutí hotovosti pro doplnění pokladny, cesty řidiče služebního vozidla se zaměstnanci do blízkých i vzdálených poboček firmy, cesty řidiče nákladního automobilu s materiálem anebo zbožím do skladů či prodejen, cesty obchodních zástupců za stálými obchodními partnery apod. Jde totiž o opakované pracovní cesty zaměstnance do stejného místa (míst) uskutečněné zpravidla stejným dopravním prostředkem a za stejných podmínek.
Paušální částku lze sjednat nebo ji zaměstnavatel může stanovit vnitřním předpisem, příp. individuálním písemným určením, a to jako měsíční nebo denní náhradu. Může tedy jít i o jednostranný akt zaměstnavatele. Případný nesouhlas zaměstnance či odborového orgánu je nepodstatný.
Formou paušálu lze zaměstnanci poskytovat cestovní náhrady za všechny druhy těchto náhrad nebo i jen za jednotlivé druhy (náhrada jízdních výdajů, náhrada výdajů za ubytování, náhrada nutných vedlejších výdajů, stravné, zahraniční stravné, kapesné). Jde tedy o stanovení paušální částky jako náhrady za konkrétní druh či více druhů cestovních náhrad (viz § 156 odst. 1 a § 166 odst. 1 ZP). Pokud by zaměstnavatel stanovil paušál pouze za část některého druhu uvedených náhrad, nepostupoval by v souladu se zákoníkem práce. Zaměstnavatel tak nemůže stanovit např. pouze koeficient pro výpočet náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty při použití soukromého vozidla, kterým budou násobeny kilometry ujeté takovým vozidlem na pracovní cestě. Může však formou paušálu stanovit náhradu jízdních výdajů za použití vozidla zaměstnance, tzn. základní náhradu a náhradu výdajů za spotřebované PHM jednou částkou jako celek.
Z uvedeného ustanovení zákoníku práce je zřejmé, že při určení výše paušálu se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad skupině zaměstnanců nebo konkrétnímu zaměstnanci, z výše již vyplacených cestovních náhrad za příslušné pracovní cesty a z očekávaných průměrných výdajů. Přestože to zákoník práce neuvádí, je nutno si uvědomit, že obecně pojem paušalizovat znamená stanovit něco průměrem, přičemž průměr musí být vždy stanoven z dostatečně velké skupiny homogenních hodnot, tzn. hodnot, které:
-
jsou zjištěny za dostatečně dlouhou dobu,
-
se týkají příslušné osoby nebo skupiny osob,
-
časově, prostorově a věcně souvisejí,
-
jsou zjištěny za podobných podmínek,
-
jsou očištěny o extrémní hodnoty.
Jinak nebude vypočtený průměr spolehlivý a tedy ani použitelný.
Pro stanovení výše paušálu cestovních náhrad tak musí být použity skutečné výdaje na cestovní náhrady nebo jednotlivé druhy náhrad z předchozího období, z nichž se stanoví např. průměrná výše náhrad výdajů za ubytování poskytovaných v předchozím období příslušným zaměstnancům, průměrná výše nutných vedlejších výdajů, průměrná výše náhrad jízdních výdajů apod., které se týkají pracovních cest, jež jsou předmětem paušalizace. Vždy tedy musí být použity údaje z dříve provedených vyúčtování cestovních náhrad, tj., již skutečně vyplacené cestovní náhrady. Kromě toho mohou být ke stanovení výše paušálu použity také očekávané průměrné výdaje příslušného zaměstnance nebo skupiny zaměstnanců při budoucích pracovních cestách, z nichž cestovní náhrady budou předmětem paušalizace.
Sjednání nebo určení konkrétní paušální částky cestovních náhrad musí být provedeno písemnou formou tak, aby bylo jednoznačně zřejmé, kterých zaměstnanců (jmenovitě, profesních skupin apod.) se paušalizace týká, kterých případů pracovních cest (do kterých míst) a za jakých podmínek konaných (druh dopravního prostředku, způsob ubytování apod.), které druhy cestovních náhrad jsou součástí paušálu (paušalizovat není nutno všechny druhy náhrad), zda jde o denní nebo měsíční paušál a jak bude jeho vyplácení příslušným zaměstnancům (do kolika dnů po stanoveném období, v hotovosti, při vyúčtování mzdy apod.) prováděno.
I u paušálních náhrad platí, že se poskytují v souvislosti s konáním cest, za které zaměstnanci cestovní náhrady podle zákoníku práce přísluší (viz § 152 ZP). Vedle paušálních částek se pak zaměstnanci poskytují pouze ty cestovní náhrady, které nebyly do paušálu zahrnuty. Proto se také v případě měsíčního paušálu musí určit způsob krácení paušálu za nepřítomnost zaměstnance v práci (dovolená, nemocenská apod.), příp. za dny konání pracovních cest, které nejsou součástí paušálu, v příslušném měsíci. Jestliže stanovený paušál neobsahuje všechny druhy cestovních náhrad, které zaměstnanci při pracovní cestě vznikly, přísluší mu za konkrétní pracovní cestu náhrada výdajů, které paušál prokazatelně neobsahuje.
Způsob stanovení výše paušálních částek jednotlivých druhů cestovních náhrad musí být zaměstnavatel schopen kdykoliv předložit (a zdůvodnit) zaměstnanci i kontrolnímu orgánu. Vzhledem k měnícím se podmínkám by měl zaměstnavatel alespoň jednou za rok (zdaňovací období) stanovený paušál přezkoumat, tzn. ověřit, zda se nezměnily podmínky, za kterých bylo o poskytování cestovních náhrad formou paušálu rozhodnuto a částky paušálních náhrad vypočteny, a pokud ano, pak rozhodnutí změnit tak, aby odpovídaly nové situaci. Tzn., že tak musí učinit, dojde-li např. ke změně místa výkonu práce, stanoveného dopravního prostředku, času potřebného pro uskutečnění příslušných pracovních cest, cen jízdného, ubytování, pohonných hmot, výše sazeb stravného apod.
Poskytování cestovních náhrad zaměstnancům formou paušálu neznamená, že zaměstnanci již nemusí být prokazatelně vysíláni na pracovní cesty, že nemusí být vedena evidence pracovních cest apod. Evidence pracovních cest je např. jedním z podkladů pro stanovení výše paušálu (nebo jeho změny) pro následující období. Způsob evidence pracovních cest stanoven zákoníkem práce bezprostředně není, tzn. že může být např. součástí evidence přítomnosti zaměstnance v práci.
Kromě toho při případné daňové kontrole bude zaměstnavatel muset zpravidla vždy také prokázat, že paušální částky cestovních náhrad byly zaměstnancům poskytnuty oprávněně, tj. že jde o náhrady výdajů, které zaměstnanci vznikly v souvislosti s cestami uvedenými v § 152 ZP a že tedy jde podle § 24 odst. 1 ZDP o výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů zaměstnavatele.
Bude-li zaměstnavatel postupovat v souladu s uvedenými zásadami, tj. v souladu s ustanovením § 182 ZP, budou cestovní náhrady poskytované formou paušálu také podle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP jeho daňově uznatelným nákladem.
Příklad č. 1 - Paušalizace jízdních výdajů MHD
Chceme administrativním pracovníkům, kteří pravidelně používají na pracovních cestách po městě MHD zjednodušit agendu spojenou s vyúčtováním cestovních náhrad. Podle § 159 odst. 2 ZP je možno proplácet jízdní výdaje MHD bez doložení jízdenky. Setkali jsme se s názorem, že z toho lze dovodit, že při stanovení paušálu jízdních výdajů MHD nemusí být dokládány jízdenky a že stačí provést kalkulaci na základě platného tarifu MHD. V ustanovení § 6 odst. 8 ZDP se však hovoří o kalkulaci skutečných výdajů, což je podle našeho názoru jízdenka, neboť tarif neprokazuje, že cesta byla skutečně vykonána a že tedy vznikl zaměstnanci výdaj. Který výklad § 6 odst. 8 ZDP je správný?
Ustanovení § 6 odst. 8 ZDP se týká paušálních částek poskytovaných zaměstnancům za opotřebení věcí uvedených v ustanovení § 6 odst. 7 písm. b) až d) ZDP. Netýká se tedy cestovních náhrad. Možnost paušalizace cestovních náhrad je upravena v ustanovení § 182 ZP, kde je uvedeno, že při sjednání nebo určení paušální měsíční nebo denní částky cestovních náhrad se vychází z průměrných podmínek rozhodných pro poskytování cestovních náhrad, z výše cestovních náhrad a z očekávaných průměrných výdajů příslušné skupiny zaměstnanců nebo toho zaměstnance, kterého se paušální částka týká.
Z toho je zřejmé, že při výpočtu výše paušálu cestovních náhrad se použijí skutečné cestovní náhrady a případně také očekávané cestovní náhrady zaměstnance (skupiny zaměstnanců), pro kterého se paušál stanoví, za příslušné pracovní cesty. Vzhledem k tomu, že je v § 182 ZP použit pojem skutečné cestovní náhrady, jde při stanovení výše paušálu o stanovení průměru z již poskytnutých (tj. vyplacených) cestovních náhrad příslušnému zaměstnanci (skupině zaměstnanců).
V předmětném případě stanovení paušálu jízdních výdajů za používání MHD v obci, ve které má příslušný zaměstnanec sjednáno místo výkonu práce, se tedy pro výpočet výše tohoto paušálu použijí částky vyplacené zaměstnanci v souladu s ustanovením § 159 odst. 2 ZP v předchozím období, tj. částky nedoložené jízdenkami, protože takovéto jízdenky zaměstnanec nemusel k vyúčtování jízdních výdajů při použití MHD dokládat, ale částky vyplacené. Paušál se tak v uvedeném případě v zásadě stanoví z průměrného počtu jízd MHD v předchozím období…
